Reservas de capitalización

Esta reserva es una nueva “figura” que aparece como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, y viene a paliar (como así justifica la exposición de motivos de la norma) los efectos negativos que para el contribuyente de este impuesto puede tener la eliminación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y deducción por inversión de beneficios existentes en la ley anterior.

Básicamente estamos hablando de la no tributación de aquella parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible.

¿Quién puede dotar esta reserva?

Pueden dotar esta reserva las entidades que tributen al tipo de gravamen general del impuesto, las que apliquen el tipo de empresas de nueva creación o el tipo de las entidades de crédito y de hidrocarburos.

¿Cuál es su objetivo?

Al tenor de la norma, esta reserva parece pretender:

Minorar el efecto negativo que puedan suponer sobre las empresas la supresión de las deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios y por inversión de beneficios.

Incrementar la financiación propia o la importancia de ésta en relación a la financiación ajena en las empresas o en definitiva “sanear las empresas” (algo ya buscado, a modo de ejemplo, en otros impuestos como por ejemplo la exención en la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP) para entre otros, las ampliaciones de capital).

Requisitos para la dotación de la reserva.

• No establece requisito alguno de inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo.
• La reserva dotada (por el importe de la reducción) deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropia.

• La reserva será indisponible.
• El importe del incremento de los fondos propios de la entidad habrá de mantenerse durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

1. Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
2. Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos, canje de valores.
3. Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

¿Cómo se aplica?

• Esta reserva supone una reducción de la base imponible del impuesto del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, con el límite del 10% de la base imponible positiva previa del periodo.

• El importe que no pueda reducirse por superar el límite sobre la base imponible, supondrán cantidades pendientes que podrán ser objeto de aplicación o reducción en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción.

Según el apartado 2 del referido artículo 25, “el incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios (FP) existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior”; o expresado de otra forma:

Incremento FP = (FPcierre N – Resultado N) – (FPinicio N – Resultado N-1)

No computándose entre los fondos propios:

• Aportaciones de socios.
• Ampliaciones de capital por compensación de créditos.
• Ampliación de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
• Reservas legales o estatutarias.
• Reserva para inversiones en Canarias.
• Fondos propios correspondientes a emisión de instrumentos financieros compuestos.
• Fondos propios por variación en activos por impuesto diferido derivadas de disminución o aumento del tipo de gravamen.

Por otro lado señalar que en los grupos fiscales, el ajuste de la reserva de capitalización se realizará a nivel del grupo.

¿Cuándo debe ser registrada esta reserva?

Para contestar a esta cuestión nos apoyamos en la Consulta Vinculante V4127-15, de 22 de diciembre de 2015, de la Dirección General de Tributos, cuando establece los criterio para el momento del registro contable de esta reserva.

Así, cuando el ejercicio económico de la entidad coincida con el año natural, en la medida en que por ejemplo a 31 de diciembre de 2016 se haya producido un incremento de los fondos propios respecto a los existentes a 1 de enero de 2016, y se haya producido un incremento de reservas, con independencia de que no esté formalmente registrada la reserva de capitalización, podrá aplicarse la reducción en la base imponible del período impositivo 2016, del 10 por ciento del importe del incremento de los fondos propios existente en el periodo impositivo, disponiéndose del plazo previsto en la norma mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2016 para reclasificar la reserva correspondiente a la reserva de capitalización, con objeto de que la misma figure en el balance con absoluta separación y título apropiado, aunque dicho cumplimiento formal se realice en el balance de las cuentas anuales del ejercicio 2017, y no en el de 2016. Esta reserva será indisponible durante el plazo de 5 años desde el 31 de diciembre de 2016.